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从“价格明显偏低且无正当理由”说开去

发布时间:2020-10-05

  存量房交易计税价格征纳争议频发

  近年来,在存量房交易税收征管实践中,各地税务机关陆续推广运用房地产估价技术加强存量房交易税收管理。通常的做法是,存量房交易计税价格,由电脑评估系统自动生成的评估价格(以下称评估价格)与纳税人的申报价格(以下称申报价格)进行比对,按照孰高原则确定:申报价格高于评估价格的,以申报价格作为计税价格;申报价格低于评估价格的,以评估价格作为核定的计税价格。此举常常受到纳税人质疑,价格明显偏低有具体标准吗?税务机关听取正当理由陈述了吗?征纳双方于是围绕计税价格的认定产生了诸多争议。这方面的典型案例如广州德发案,更是历时七年经四级法院审理直到去年才落下帷幕,一时引发广泛热议。今天就来聊一聊这一并不轻松的税收话题。

  相关法理分析

  第一,先来看看相关法律规定。《税收征管法》第三十五条第一款:纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额:(六)纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。这应该是存量房交易中税务机关核定计税价格的根本法律依据。实际上,类似规定在各税种实体性法规中也广泛存在,比如,《土地增值税暂行条例》第九条第(三)项:纳税人有下列情形之一的,按照房地产评估价格计算征收:(三)转让房地产的成交价格低于房地产评估价格,又无正当理由的。《契税暂行条例》第四条第二款:前款成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的,由征收机关参照市场价格核定。

  第二,再来看看立法原理。上述法律规定属于税法中的一般反避税条款。一般认为,体现量能课税原则和平等原则是一般反避税条款存在的理由,即国家征税要依据纳税人税收负担能力的大小,负税能力强的,应规定较重的税收负担;负税能力弱的,应规定较轻的税收负担或者不纳税。同时,这两项税法原则也禁止有负担能力的纳税人通过主观故意偷逃税款而使得纳税人之间存在不平等税收负担的情形。然而,在当前我国市场经济还不是很完善的情况下,由于征纳双方的信息不对称以及交易的隐蔽性,许多纳税人受利益驱动,通过人为安排减少应纳税收入或者所得额,从而达到少缴税、不缴税的目的。如果不打击这类行为,势必造成税负不公,破坏公平市场环境,因此,在税收立法中普遍存在一般反避税条款。

  第三,最后看看实际执行中的难点。上述反避税条款明确要求税务机关在行使核定征税权时,必须符合两个条件:一是纳税人申报的计税价格明显偏低;二是无正当理由。《财政部、国家税务总局关于推广应用房地产估价技术加强存量房交易税收征管工作的通知》(财税[2011]61号)就是这样规定的的:对于评估认定申报交易价格偏低的,应进一步经过规定程序确认申报交易价格偏低是否有正当理由。有正当理由的,按申报交易价格征税;没有正当理由的,按核定计税价格征税。这实质上也是证明责任的分配,即对于计税价格明显偏低,应当由税务机关负举证责任。而对于是否具有正当理由,则由纳税人负举证责任。在实践中,对于申报价格是否明显偏低,由于有成熟的评估技术和充分的交易案例作支撑,通常并没有多少争议。容易引发争议的关键问题是“正当理由”的认定,一是出于征管成本的考虑,所有申报价格明显偏低的存量房交易全部依赖税务机关再去逐个核实是否有正当理由,这几乎是不可能的;二是正当理由并无具体标准,只能依靠税务机关根据实际情况酌情认定。可以说,实际中正当理由的情形数不胜数,当规定好100种正当理由的情况,就一定会出现第101种。这个问题一直以来深深困扰着征纳双方,试图通过发文明确此问题的税务机关立马就会发现自己陷入了困境。例如,河南省地税部门曾发文专门明确在存量房交易中,五种情况可以认定为正当理由:①人民法院判决、裁定或仲裁机构裁决的存量房权属转移,以生效法律文书载明的存量房价格作为计税依据;法律文书中没有载明价格的,应对其进行核定征收;②具有合法资质的拍卖机构依法拍卖的价格;③存量房曾发生火灾、凶杀、爆炸等重大事件导致低价出售的。应提供消防、公安等部门出具的曾发生火灾、凶杀、爆炸等重大事件的证明文书;④存量房存在功能性结构破损等严重质量问题的,应提供住建、质检等部门出具的质量问题报告;⑤交易双方为父母与子女;祖父母、外祖父母与孙子女、外孙子女;兄弟姐妹关系的。这类交易需要公安部门提供具有以上关系证明文件。但显而易见,在实际工作中,“正当理由”远远不止上述罗列的五种情况,其中,第⑤种情况还一度被媒体和公众误读为直系亲属间房屋交易可以任意低报成交价格,所谓的“一元钱”过户。

  “价格明显偏低核定”与“最低计税价格制度”

  关于存量房交易中的计税价格争议,依靠现行制度中的价格争议机制也无法很好的解决,因为此时征纳双方都认为是存在一个交易公允价的,对此并无争议,关键是税务机关是否接受纳税人关于“正当理由”的陈述申辩。正如以上分析的,由于对“正当理由”认定的困难,在存量房交易税收征管实践中,价格明显偏低且无正当理由的核定在实际工作中发展成了最低计税价格制度,即税务机关直接规定只要申报价格低于评估价格的,都属于无正当理由,应以评估价格作为计税价格。这种最低计税价格制度在我国其他税收法规中也是有所体现的,比如,《车辆购置税暂行条例》第七条第一款规定,国家税务总局参照应税车辆市场平均交易价格,规定不同类型应税车辆的最低计税价格。这样的规定清晰明了,便于操作,只要纳税人的申报价格低于国家税务总局规定的最低计税价格的,税务机关就可以直接按最低计税价格征税。

  但是,“价格明显偏低核定”与“最低计税价格制度”其实是两种不同的制度,前者属于反避税条款,税务机关启动反避税调查必须听取纳税人关于“正当理由”的陈述,如果交易真实且理由正当,那就应该以纳税人的申报价格作为计税价格,因为此时的申报价格就是真实市场价格的反映,比系统出具的评估价格还要公允得多。而后者,税务机关是不考虑纳税人的正当理由陈述的,可以直接按最低计税价格征税。在存量房交易税收征管实践中,简单地把价格明显偏低且无正当理由的规定执行为最低计税价格制度,减损了纳税人的权益,不合理地增加了纳税义务,使征纳双方都深受困扰,属于法外设权,并不符合依法治税的精神。

  未来立法完善的思考

  在未来单行税种立法过程中,可以考虑在房地产这种特定类型的交易中,直接建立增值税、土地增值税、契税等税种的最低计税价格申报制度。有了这个制度就有了一个明确的规则,就是不论交易双方有何种理由,如果申报价格低于税法规定的最低计税价格,就应按最低计税价格计税。当然,从长远看,存量房交易税收征管中的许多问题还需要税务机关寻求从征管层面降低对虚假交易的发现成本,同时,加大对虚假交易的打击力度,并提高虚假交易的违法成本。比如,可以采取将虚假交易当事人纳入个人和企业征信系统;税务机关和银行金融机构实现信息互通,金融机构按照计税价格确定贷款额度等措施。

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