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营改增后非货币投资入股增值税解析

发布时间:2020-09-28

营业税时代,以土地作价投资入股,不征营业税。

营改增后,以土地作价投资入股要征增值税了。

该如何理解与把握这样的变化呢?

我们先重温一营业税时代不征税的规定(财税[2002]191号):

财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知

财税[2002]191号

近来,部分地区反映对股权转让中涉及的无形资产、不动产转让如何征收营业税问题不够清楚,要求明确。经研究,现对股权转让的营业税问题通知如下:

一、以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。

二、对股权转让不征收营业税。

三、《营业税税目注释(试行稿)》(国税发〔1993〕149号)第八、九条中与本通知内容不符合的规定废止。

本通知自2003年1月1日起执行。

注意,此文件的结论是“不征税”,而非“免税”。 

这说明在营业税时代,包括土地使用权在内的无形资产、不动产,将其用于投资行为,不属于营业税应税行为。同时,股权转让行为,也不属于营业税应税行为。

为什么营业税不将其理解为征税行为呢?

从税收政策看,一个行为要被征税,有两个基本的“途径”,一是“属于应税行为”,即本身就满足被征税的条件;二是“视同于应税行为”,即满足视同销售的条件。

营业税的应税行为可以理解为:转让土地使用权+取得经济利益。

注意,这一个应税行为的判定标准,与《增值税暂行条例》、《营改增试点实施办法》的规定相同。亦即,应税行为的判定标准,营业税与增值税是相同的——“行为+取得经济利益”。

投资后,土地使用权转移,故征税与否的关键在于如何理解“取得经济利益”。或者说,取得被投资企业股权,是不是获得一种经济利益。

财税[2002]191号 所说的“经研究”,其中法理上的研究应该就在于此。

土地被投资到企业,是一个投资行为,既不是赠送行为,也不是收入行为。取得股权,股权只代表未来收回此投资的权力,收回投资可能有溢价、也可能有亏损,这就是财税文件强调的“共担风险”,从这个意义上讲,的确可以不将取得股权,理解为一获得一项经济利益,它只代表你投了资,只是你土地换回的一个字据而已。

至于分红权、投票权等权力,则是被投资企业《公司章程》所派生出来的权力,并不直接决定于股权本身,与股权的性质是不同的。

所以,不将取得股权理解为一项经济利益流入,是有道理的。

当然,对于此问题,从不同角度看,也有不同的意见,实际上形成了一个争议。财税〔2002〕191号文不征税一锤定音,既是对投资行为的鼓励,也是体现了纳税义务把握的谨慎性。

同理,对股权转让不征营业税,因为股权既不是金融商品,也不是无形资产,理由几乎是一样的。

当然,此文件也导致一个新问题的产生,以土地投资入上市公司,获得股票,是否应征营业税?

财税[2002]191号 文,实务中是不征的。而实际上,此时问题已经变了。股票既有股权的属性,也有金融商品属性,导致这个土地投资行为也有双重性,投资的行为诚然不征,但还可以理解为“以土地换取金融商品”的行为,此时就不在财税[2002]191号 文的荫蔽之列了,应该征税了。

比如,转让股票,显然就是应税行为。

以上分析,实际上也同样适用于增值税。《增值税暂行条例》实施细则规定的“视同销售”中,就有“将货物用于投资”。为什么需要视同销售,因为取得有限公司股权不被理解为经济利益,本身不属于应税行为,理由见上面的分析。

当然,《增值税暂行条例》及其实施细则本身,并没有明确表述这一理由,任何人,包括税务人员与纳税人,都可以基于自己的知识和理解,对政策作出解读。未来法官在判涉税案例时,他也会作自己的解读。我们只能说,财税[2002]191号 文支持这一理由。

增值税暂行条例实施细则》的视同销售,只针对“单位和个体户”,它们用货物作价投资,要交增值税。但是,自然人如果用货物作价投资,既不是应税行为,也不是视同销售行为,所以不交增值税。

再看营改增。按上述理由,用土地投资本身不征增值税。

营改增的视同销售,除对财税的授权外,主要有两条,一是无偿提供服务,它只针对单位和个体户;二是包括土地使用权在内的无形资产和不动产的无偿转让,对单位和个人都视同销售。此时,其规定与营业税视同销售的“无偿赠送”是有区别的。无偿赠送只适用于赠送行为,而它不管赠送还是投资,只要无偿转让了,就征税。

所以,以土地出资,营改增后税收政策也就简单了,两个字“征税”。不论是单位还是个人,都要征税,理由就是“视同销售”。

视同销售的价格与投资作价无关,其确认标准是:自己销售的同类平均价格;别人销售的同类平均价格;组成计税价格。

每一块土地都是独一无二的,如果找不到前两项依据,就按组成计税价格来确认,其利润率由国家税务总局确定,具体见36号文附件1第44条的规定。视同销售后,开出增值税专用发票对方可以抵扣。

同时,如果是营改增前取得的土地,按财税[2016]47号文的规定,可以享受5%简易计税并且可差额征税。

营改增后,股权转让也不征增值税。其核心原因依然是:股权不属于“金融商品”,不属于“无形资产”,不满足36号文应税行为注释对无形资产的定义。

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