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股权转让应纳税所得额的确定与税收中性原则

发布时间:2020-09-03

股权转让应纳税所得额的确定与税收中性原则
——兼论“留存收益不得从股权转让所得中扣除”的合理性分析

摘要:股权转让是重要的资本运作方式,其中税收成本是影响股权转让交易模式选择的关键因素。居民企业转让股权应缴纳企业所得税,股权转让应纳税所得额按股权转让收入减去股权成本确定。按照国税函【2010】79号第三条规定,留存收益份额不得从股权转让所得中扣除,该规定因会造成经济性重复征税受到指责。本文从相关税收规范性文件的历史沿革进行考证,得出因留存收益特定化在理论和实践层面都存在障碍,相关规定都已废止,现行国税函【2010】79号规定不允许扣除留存收益。立足整体交易过程分析该规定下各交易主体的税负,国税函【2010】79号第三条仅在特定情形下才造成重复征税,具有一定的可行性。但该规定违反了税收中性原则,我国未来制度选择,可借鉴外国依据股权转让人持股期限长短给予其不同税收待遇的制度。

随着市场经济的发展,股权的自由转让对资本市场健康发展起到愈发重要的促进作用,股权转让成为企业募集资金、经济结构调整和优化资源配置的重要方式。而股权转让过程中,相关的税收制度会对交易双方的交易成本以及交易模式产生重大影响,是股权转让过程中需要考虑的关键因素。
居民企业转让股权涉及企业所得税、印花税、契税等税种,其中企业所得税构成主要的税收成本。根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)以及《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函【2010】79号)中的相关规定,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认股权转让收入,就股权转让所得缴纳企业所得税。

一、居民企业股权转让应纳税所得额的确定
根据上述法律法规以及税收规范性文件的规定,居民企业股权转让应纳税所得额为股权转让收入减去股权成本,在年终汇算清缴时将该所得额纳入企业所得缴纳企业所得税。
(一)一般税务处理
1.收入的确定
股权转让收入包括企业以货币形式和非货币形式取得的收入。股权转让收入与一般资产转让或销售的确认规则相同,以公允价值确定股权转让收入。
2.成本的确认
《企业所得税法实施条例》第七十一条规定,股权成本按照以下方法确定:通过支付现金方式取得的,以购买价款为成本;通过支付现金以外的方式取得的,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
另外,根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函【2010】79号)第三条规定,企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。因此转让企业留存收益份额应纳入股权转让所得,缴纳企业所得税。

(二)特殊税务处理
根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税【2009】59号),股权收购 如果满足以下条件,交易双方可就股权支付部分所得税选择特殊税务处理:
1.具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;
2.受让企业收购的股权不低于转让企业全部股权的75%;
3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;
4.受让企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。
转让股权的居民企业可以选择特殊税务处理,对受让企业以股权支付 部分对应的所得暂不确认,递延缴纳企业所得税;对受让企业以非股权支付对应的部分,应确认所得或损失=(被收购股权的公允价值-被收购股权的计税基础)×(非股权支付金额÷被收购股权的公允价值),缴纳企业所得税。
企业汇算清缴时将该所得纳入企业所得,缴纳企业所得税。居民企业股权转让适用的税率与企业适用的税率相同,一般居民企业是25%,符合条件的小型微利企业为20%,高新技术企业为15%。

二、问题的引入
根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的相关规定,居民企业直接投资于其他居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益(不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益),为免税收入。该规定是为了避免出现重复征税,股息、分红已经是税后利润了,如果再征收一层企业所得税将会造成经济性重复征税 。
而国税函【2010】79号规定,企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

有学者对国税函【2010】79号中该规定的合理性提出了质疑。认为如果股权转让前形成了利润但未进行股利分配,法人股东股权转让时该部分利润计入股权转让所得,又再次缴纳企业所得税。因该部分利润已经是税后利润,势必造成经济性重复征税。通过下面的例子予以说明:
A公司持有B公司20%的股权,该部分股权成本为400万元,公允价值为900万元(其中包含未分配利润份额300万元),A将该部分股权转让给了C企业。该未分配利润份额是税后利润,B公司已经就该部分利润缴纳了企业所得税。涉及主体均为居民企业,适用25%的企业所得税率,股权转让企业所得税采取一般税务处理。
交易模式一:股权转让前,B进行了利润分配
A取得的300万元股利,根据现行税收政策免征企业所得税。A转让股权,理论上只能取得收入600万元,则A股权转让所得=600-400=200万元,企业所得税额=200*25%=50万元。该种交易模式避免了A就该部分股利再次缴纳企业所得税,实现了相关规定中消除经济性重复征税的立法目的。

交易模式二:股权转让前,B未进行利润分配
由于留存收益不得从股权转让所得中扣除,A股权转让所得=900-400=500万元,企业所得税额=500*25%=125万元。该交易模式下,在股权转让时又就该部分未分配利润缴纳了企业所得税,造成了经济性重复征税。

三、国税函【2010】79号第三条的可行性分析
(一)政策沿革
纵观我国税收政策,就留存收益能否从股权转让所得中扣除,相关规范性文件中的规定发生了一系列的变化。
1.《国家税务总局关于印发<企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定>的通知》(国税发【1998】97号)规定,属于该股权转让人的投资收益,不计为股权转让价;
2.《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发【2000】118号)将整个股权转让收益视为股权转让所得;
3.《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》(国税函【2004】390号)为了解决上述两个规范性文件适用上的冲突,明确了它们的适用范围。企业清算或转让全资子公司或者持股95%以上的企业时,应适用国税发【1998】97号,将留存收益视为股息性质的所得;而一般的股权转让,应按国税发【2000】118号将整个股权转让收益视为股权转让所得;
4.以上三个税收规范性文件都已经失效,现行有效的是国税函【2010】79号中的规定,企业转让股权,在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

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